審計案例分析報告書-應(yīng)收賬款審計

應(yīng)收賬款審計

企業(yè)為了使資產(chǎn)總額增加，提高凈資產(chǎn)收益率和短期償債能力指標，常常通過高估應(yīng)收賬款來多記收入，虛增利潤。為了確定應(yīng)收賬款的存在性和可靠性，最有效的方法就是對債務(wù)人進行函證。應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審單位的債務(wù)人，要求核實被審單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種方法。函證的目的是證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。應(yīng)收賬款函證的審計程序，可以分為以下六個步驟：

一是嚴格控制函證過程。為了加強審計工作的獨立性，保證函證的可靠性，應(yīng)做到確保詢證函上的名稱、地址、金額與函證賬戶的有關(guān)資料一致；函證資料寄出之前，應(yīng)妥善保管；要求被詢證者將回函直接寄給審計小組，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函：審計人員除了直接接收外，還應(yīng)要求被詢證者寄回詢證函原件；詢證函寄出要由審計人員親自辦理；對于因無法投遞而退回的信函，要進行分析、研究、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致信函無法投遞，還是這筆應(yīng)收賬款本來就是一筆假賬。

二是合理確定函證的范圍和對象。審計人員應(yīng)考慮成本效益原則，對函證的范圍和對象應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷做出選擇。在確定函證范圍時應(yīng)考慮的因素主要包括：(1)應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收賬款在資產(chǎn)總額中所占比重較大，應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍；反之，縮小函證范圍。(2)被審單位內(nèi)部控制的強弱。若內(nèi)部控制較混亂，則相應(yīng)擴大函證范圍；反之，可以相應(yīng)減少函證數(shù)量。(3)以前期間函證的結(jié)果。若以前期間函證時發(fā)現(xiàn)重大差異或有未曾回函的賬戶，應(yīng)擴大本期函證范圍，并把有問題的賬戶選為本期函證的樣本。

另外，審計人員應(yīng)選擇大額或賬齡較長項目、與債務(wù)人發(fā)生糾紛項目、關(guān)聯(lián)方(包括持股不少于5％以上股東)項目、主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項目、交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零項目以及非正常的項目等作為函證對象。

三是科學選擇函證方式。函證方式分為肯定式函證和否定式函證。肯定式函證，又稱正面式、積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復函。一般來說，相關(guān)的內(nèi)部控制無效時，固有風險和控制風險評估為高水平；預(yù)計差錯率較高；個別賬戶的欠款金額較大；有理由相信欠款存在爭議、差錯等情況應(yīng)選擇肯定式函證方式。反之，則選擇否定式函證，又稱反面式、消極式函證，它也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項相符時不必回函，只有在所函證的款項不符時才要求債務(wù)人向?qū)徲嬋藛T復函。但有時兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜，如對于大金額的賬項采用肯定式函證，對于小金額的賬項采用否定式函證。

四是恰當選擇函證時間。審計人員通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，充分考慮對方復函時間，在期后適當時間內(nèi)實施函證，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。如果固有風險和控制風險評估為低水平，審計人員也可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性測試程序。

五是認真進行函證結(jié)果差異分析。收到的詢證函若有差異，審計人員應(yīng)對此進行分析，尋找差異的原因，并應(yīng)與債務(wù)人直接聯(lián)系，作進一步核實，必要時應(yīng)要求被審單位作適當調(diào)整。產(chǎn)生差異的原因可能是由于購銷雙方登記入賬的時間不同，或是一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。

六是正確評價函證結(jié)果。審計人員應(yīng)將函證的過程和情況記錄在審計工作底稿中，并據(jù)以評價應(yīng)收賬款。評價內(nèi)容包括：審計人員應(yīng)重新考慮過去對內(nèi)部控制的評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析性復核的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風險評價是否適當?shù)鹊取Ｈ绻�函證結(jié)果表明沒有審計差異，則審計人員可以合理地推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的。如果函證結(jié)果表明存在審計差異，則審計人員應(yīng)當估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯是多少。為對應(yīng)收賬款累計差錯進行更加準確的估計，也可以擴大函證范圍。

七是嚴格執(zhí)行替代性審計程序。在無法采用函證程序獲得證實應(yīng)收賬款狀況的信息時，可以采用替代測試程序：第一，查閱合同。以合同上的發(fā)貨時間或交易確立的時間為依據(jù)，驗證應(yīng)收賬款記賬時間、金額以及其他內(nèi)容。如果有合同但未履行，應(yīng)由銷售人員作出合理解釋；對無合同但記應(yīng)收賬款的情況，應(yīng)考察購貨方資信材料，了解未簽合同的原因。第二，查閱發(fā)貨憑證。提貨單是對方已收貨物的一種證明；購貨方按合同以提貨單將產(chǎn)成品運出銷貨方，則銷售成立。檢查人員可以把提貨單作為驗證應(yīng)收賬款可靠性的重要依據(jù)。第三，查閱發(fā)票。發(fā)票是證明銷售業(yè)務(wù)成立的重要憑證，只有銷售交易完成時，才開出發(fā)票。查閱發(fā)票也可間接證明應(yīng)收賬款的起因，有助于判斷應(yīng)收賬款的真?zhèn)�。第四，查閱同期銀行存款日記賬，注意有無已結(jié)算的賬項未轉(zhuǎn)賬的問題以及同期銀行對賬單記收入，但企業(yè)卻錯記應(yīng)收賬款的問題。

為了更好的理解應(yīng)收賬款的審計，我們準備了一個審計案例，如下：案例線索

注冊會計師李文負責審計中興公司應(yīng)收賬款，審計中發(fā)現(xiàn)A公司欠款201*萬元，其經(jīng)濟內(nèi)容為貨款，賬齡已超過2年。由于A公司是中興公司的投資方（A公司投資為4000萬元），李文認為需要加倍關(guān)注。為此李文實施了以下審計程序：

1.向A公司發(fā)出詢證函。

2.查閱中興公司和A公司簽章確認的購貨合同、經(jīng)中興公司管理當局批準

的發(fā)貨憑證和A公司的收貨驗收證明等。

3.評價A公司償付貨款的能力。案例分析

1.在確認這項201*萬元的應(yīng)收賬款時，由于A公司是投資方，首先要確認A公司所欠中興公司的款項是否為正常商業(yè)信用。如果A公司確實與中興公司有貨款往來關(guān)系，下一步需要對應(yīng)收賬款項目的存在性和所有權(quán)歸屬予以確認，設(shè)計函證程序或替代性審計程序確認其存在性，如查驗有無對方出具的具有法律效力的書面文件或?qū)Ψ降氖肇涷炇兆C明、運輸部門出具的合法運輸憑證或近期的雙方對賬記錄等；最后，還要通過觀察近期還款情況和了解對方現(xiàn)金流量及財務(wù)狀況，確認其可收回性。即使注冊會計師確認了A公司與中興公司之間的往來款項屬于正常結(jié)算債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也要注意中興公司是否在財務(wù)報表附注中適當披露此關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。

2.李文如果不能取得被審計單位提供的A公司正常償付貨款的有效文件，根據(jù)職業(yè)判斷，應(yīng)考慮中興公司與A公司之間是否已有抽走投資資金的默契。審計人員應(yīng)根據(jù)其具體情況和數(shù)額的大小，選擇發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

由此，我們可以做出以下總結(jié)。在執(zhí)行應(yīng)收賬款實質(zhì)性測試時，審計人員必須以達到檢查風險可接受的水平作為出發(fā)點，主要執(zhí)行以下審計程序：

1.函證應(yīng)收賬款試算表的正確性及其與總分類賬的一致性。這是測試應(yīng)收賬款的第一步。該試算表上的總額應(yīng)同應(yīng)收賬款總分類賬的控制余額相等。

2.函證應(yīng)收賬款。在實務(wù)中，函證應(yīng)收賬款這項實質(zhì)性測試為審計人員廣泛運用。如果沒有執(zhí)行函證程序，則應(yīng)在審計工作底稿上說明其理由。

3.核實已入賬應(yīng)收賬款至支持性憑證。執(zhí)行這項核實性測試時，從顧客賬戶的借方可追查至支持性的銷售發(fā)票、裝運憑證、銷售單和顧客訂單，從其貸方可追查至匯款通知書和銷售調(diào)整的授權(quán)書。

4.執(zhí)行銷售截止性測試。目的是為了對以下兩項取得合理的保證：銷售和應(yīng)收賬款已經(jīng)在發(fā)出商品所屬的會計期間入賬；在同一期間對有關(guān)存貨和銷售成本賬戶也進行相應(yīng)的記錄。

5.執(zhí)行現(xiàn)金收入截止性測試。目的是為了取得屬于被審會計期間內(nèi)的現(xiàn)金收入均已入賬的合理保證。審計人員可通過親自觀察或復核憑證，以取得有關(guān)截止性的證據(jù)。在資產(chǎn)負債表日的適當截止性測試對現(xiàn)金和應(yīng)收賬款的正確表達很重要。

6.審查期后收款。在審計人員對會計報表做出審計結(jié)論前，客戶可能收至上一個會計期間的應(yīng)收賬款。在實際收到付款之前，某賬款的可收回性只能估計，將這些在期后收回的款項與資產(chǎn)負債表日相對應(yīng)的應(yīng)收賬款余額配對，可確定這些應(yīng)收賬款的可收回性。

7.核實賬齡分析表至支持性憑證。賬齡分析表一般是按未付款賬戶余額時間長短列示每個客戶所欠的金額。這項測試更強調(diào)客戶報告壞賬備抵余額的適當性。

8.將報表表達與會計準則相比較。通過復核應(yīng)收賬款試算表不僅可發(fā)現(xiàn)那些不應(yīng)列作應(yīng)收賬款而單獨確認反映的應(yīng)收款項目，還可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)在報表上歸類為流動負債的那些顧客的貸方余額。

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審計案例分析報告書

---以高峰公司主營業(yè)務(wù)收入為例

組長：楊玲答辯：楊玲

成員：余夢婷熊翠黃肖華蔡小倩1.審計目標

（1）評價主營業(yè)務(wù)收入內(nèi)部控制的健全性與有效性（2）確定主營業(yè)務(wù)收入會計處理的合法性與公允性2．對主營業(yè)務(wù)收入環(huán)節(jié)進行風險評估和控制測試

高峰作為一家有限責任公司，主要經(jīng)營電子產(chǎn)品和鋼材。從我國目前行業(yè)發(fā)展和競爭情況來看，此類產(chǎn)品競爭很激烈，電子產(chǎn)品更新?lián)Q代很快。高峰公司自主研發(fā)能力較差，所以面臨的經(jīng)營風險較高。

根據(jù)審計計劃的要求，余夢婷對銷售與收款循環(huán)進行了控制。審計人員首先通過使用調(diào)查表等方式對高峰公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制進行了調(diào)查了解，調(diào)查表如表1-1所示，初步認為高峰公司的內(nèi)部控制具有一定的有效性。

表1-1銷售與收款內(nèi)部控制調(diào)查表被審計單位名稱：務(wù)報表期間：工作底稿引號：高峰公司截止201*年12月31號止k1

編制人及復核人員簽字：編制人：余夢婷復核人：熊翠楊玲項目質(zhì)量控制復核人：黃肖華蔡小倩

1

日期：201*年2月20日日期：201*年3月6日日期：201*年3月7日調(diào)查問題是否有專門人員處理客戶訂單？是否在每次銷售前檢查顧客的信用情況，并由授權(quán)部門審批賒銷金額？對已接受的顧客訂單，是否由業(yè)務(wù)部門編制已經(jīng)連續(xù)編號的銷售通知單？是否根據(jù)銷售通知單填寫出庫單？調(diào)查結(jié)果是否較弱不適用√√備注√√出庫單是否連續(xù)編號？貨物裝運是否與銷售通知單核對？√√銷售發(fā)票是否由專人負責保管，并對開具的發(fā)票由其他人員獨立復核？作廢的發(fā)票是否加蓋“作廢”戳記，并保留在發(fā)票本上？銷售發(fā)票是否按號連續(xù)記入主營業(yè)務(wù)收入日記賬？主營業(yè)務(wù)收入總賬，明細賬和應(yīng)收賬款總賬、明細賬及款項的收回的登記是否分離？銷售、應(yīng)收賬款明細賬和總賬是否定期核對？√√√√√是否定期與顧客核對應(yīng)收賬款明細賬？√銷售退回和折讓是否經(jīng)授權(quán)的銷售人員批準？√

3．對主營業(yè)務(wù)收入環(huán)節(jié)實質(zhì)性是執(zhí)行程序

審計人員根據(jù)上述風險評估和控制測試，對銷售和收款循環(huán)實施了相應(yīng)的實質(zhì)性程序。（1）對主營業(yè)務(wù)收入進行分析程序，發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入可能存在虛記。

（2）進行憑證抽查，發(fā)現(xiàn)收入虛記的確切證據(jù)。審計人員根據(jù)銷售明細真的記錄，

分別抽查了1月到12月份的記賬憑證200張，在憑證抽查中對記賬憑證與銷售發(fā)票、出庫單、運貨憑證、運費單據(jù)及銷售合同分別進行核對，發(fā)現(xiàn)不符合單據(jù)。

（一）高峰有限責任公司在201*年10月份與乙企業(yè)簽訂預(yù)收貨款的銷售合同，在該合同中規(guī)定：先由乙企業(yè)預(yù)付給高峰貨款及增值稅共計549900元。其中，201*年11月預(yù)付219960元，12月份補付274950元，201*年1月補付54990元。由高峰向乙企業(yè)提供機床10臺，其中201*年12月份6臺，201*年1月份4臺。高峰的賬務(wù)處理如下：1.201*年11月預(yù)收款項時：

借：銀行存款219960

貸：主營業(yè)務(wù)收入188000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅31960

2.201*年12月收到款項時：

借：銀行存款274950

貸：主營業(yè)務(wù)收入235000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅399503.201*年1月收到款項時：

借：銀行存款54990

貸：主營業(yè)務(wù)收入47000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅7990

分析：

根據(jù)以上審計線索，審計人員根據(jù)銷售合同規(guī)定，審閱與該項業(yè)務(wù)有關(guān)的“銀行存款”、“主營業(yè)務(wù)收入”及“應(yīng)交稅費”等明細賬戶，抽查有關(guān)會計憑證，驗算有關(guān)的銷售收入與增值稅額。

1.驗算201*年12月份的主營業(yè)務(wù)收入及應(yīng)交的增值稅額：

主營業(yè)務(wù)收入=6×[549900÷1＋17%÷10]=28201*（元）增值稅額=28201*×17%=47940(元)

2.驗算201*年1月份的主營業(yè)務(wù)收入及應(yīng)交的增值稅額：

主營業(yè)務(wù)收入=4×[549900÷1+17%÷10]=188000（元）增值稅額=188000×17%=31960（元）

評價：

1.該企業(yè)201*年11月份雖然預(yù)收貨款219960元，但本月卻未發(fā)貨，預(yù)收的款項

只能計入“預(yù)收賬款”賬戶，不能計入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶188000和“應(yīng)交稅費”賬戶31960元。

2.該企業(yè)201*年12月份發(fā)了6臺機床，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入28201*元，增值

稅47940元，實際少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入47000元及增值稅額7990元。

3.201*年1月份銷售4臺機床，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入188000元，增值稅額31960

元，實際少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入141000元及增值稅額23970元。

結(jié)論：

1.應(yīng)該將企業(yè)201*年多記的主營業(yè)務(wù)收入141000（18800047000）元和增值稅

23970（319607990）元予以調(diào)整。調(diào)整分錄如下：

借：預(yù)收賬款164970

貸：主營業(yè)務(wù)收入141000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅23970

（二）審查高峰公司自制半成品發(fā)出業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)如下記錄：

1.銷售給西山機械廠甲種自制半成品100件，單價210元，同時預(yù)收貨款10500元。款項

31500元均通過銀行收訖。其會計分錄為：借：銀行存款31500

貸：主營業(yè)務(wù)收入31500

2.車間領(lǐng)用甲種自制半成品200件，實際耗用180件，單位成本150元，共結(jié)轉(zhuǎn)自制半成

品成本30000元。其會計分錄為：借：生產(chǎn)成本30000

貸：自制半成品30000

分析：

根據(jù)以上資料，審計人員首先審閱“主營業(yè)務(wù)收入”、“自制半成品”、“生產(chǎn)成本”等明細賬。然后抽查有關(guān)會計憑證，同時并驗算結(jié)轉(zhuǎn)的貨款及實際成本，最后還盤點自制半成品的結(jié)余數(shù)量。

車間多結(jié)轉(zhuǎn)甲種自制半成品成本=（200－180×150＝3000（元）評價：

1．預(yù)收賬款未交貨前應(yīng)列入預(yù)收賬款，而不應(yīng)該記主營業(yè)務(wù)收入。

2．車間耗用自制半成品，應(yīng)按實際耗用數(shù)計入成本，而不是按領(lǐng)用數(shù)量計入成本。結(jié)論：

1．已計入銷售收入的預(yù)收賬款應(yīng)予以沖回，作調(diào)整分錄：

借：主營業(yè)務(wù)收入10500

貸：預(yù)收賬款10500

3.車間多結(jié)轉(zhuǎn)的自制半成品的成本應(yīng)予以沖回。作調(diào)整分錄：

借：自制半成品3000貸：生產(chǎn)成本3000

（三）審計人員在審查銷售發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)201*年12月31日銷售給金屬材料公司鋼材500噸，每噸售價1500元，銷售收入共計750000元，以應(yīng)收賬款入賬。但檢查當時庫存產(chǎn)品時，并沒有這么多的鋼材。經(jīng)向高峰公司查詢，證實交貨和辦理貨款結(jié)算都是第二年的年初進行的分析：

根據(jù)以上審計線索，審計人員應(yīng)運用審閱法審閱“主營業(yè)務(wù)收入”、“庫存商品”等明細賬，核對有關(guān)賬目，抽查有關(guān)憑證，盤點產(chǎn)成品數(shù)量，并向被審計單位有關(guān)人員查詢正是相關(guān)的問題。評價：

高峰公司賬面上年銷售產(chǎn)品500噸，其銷售收入750000元全部以應(yīng)收賬款入賬，而成品庫中當時沒有那么多的庫存商品。對此，審計人員應(yīng)結(jié)合產(chǎn)品明細賬、應(yīng)收賬款明細賬進行檢查，確定是否屬于虛構(gòu)銷售收入。由于該項業(yè)務(wù)發(fā)生在年末，有兩種可能：一時為了年終增加銷售收入而開出空頭發(fā)票虛列收入，下年初再退貨形成沖回，以達到虛增銷售收入和利潤的目的；二是為了擴大本期銷售而將下年初的銷售業(yè)務(wù)提前入賬。因此，審計人員還應(yīng)檢查下年初是否有退貨業(yè)務(wù)，并核對退貨的入庫憑證和退給對方貨款取得的收據(jù)，以確定問題的真相。結(jié)論：

對于這一虛構(gòu)收入的情況，審計人員應(yīng)明確向被審計提出。如果該企業(yè)已辦妥結(jié)賬工作，應(yīng)告知企業(yè)將這筆銷售利潤在利潤總額中沖減；如果企業(yè)尚未辦理結(jié)賬工作，也應(yīng)該告知企業(yè)將這筆銷售業(yè)務(wù)的有關(guān)分錄用紅字法更正。

現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同

面對千變?nèi)f化的具體情況，注冊會計師審計時不能僅僅實施常規(guī)審計程序，應(yīng)當根據(jù)具體情況設(shè)計并實施針對性的審計程序

注冊會計師在審計實務(wù)中，必須在了解被審計單位的具體情況和內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，確定被審計單位會計報表及其每一科目認定層面的風險評估水平，據(jù)此設(shè)計和實施具體的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計意見。

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