公允價(jià)值概念初次引入我國(guó)是在20世紀(jì)九十年代，自此關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用問(wèn)題，在學(xué)術(shù)界一直備受關(guān)注。FASB于2000年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，在我國(guó)更是掀起了關(guān)于公允價(jià)值討論的熱潮，主要是圍繞是否采用公允價(jià)值以及采用與否的利弊進(jìn)行分析探討。而我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交易》、《債務(wù)重組》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則，適當(dāng)?shù)匾�入了公允價(jià)值的計(jì)量模式，標(biāo)志著公允價(jià)值在我國(guó)的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)嶄新的時(shí)期，這是對(duì)我國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)——由爭(zhēng)論“是否采用”到“如何采用”的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，當(dāng)政府為了引進(jìn)一項(xiàng)新“制度”而頒發(fā)法令，那么法令的實(shí)施在一定的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)背景下經(jīng)常產(chǎn)生意想不到的后果。比如，在一些國(guó)家，政府為了模仿發(fā)達(dá)國(guó)家的公司控制市場(chǎng)，頒布了私有化法令，其中的一個(gè)意外后果是公司控制權(quán)普遍被內(nèi)部人掠取，像原國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理，他們?cè)诮?jīng)濟(jì)“轉(zhuǎn)型”前已經(jīng)掌握了實(shí)際的控制權(quán)。這種情況有些類似于將實(shí)驗(yàn)室研制的藥品用在人體身上，因人體的復(fù)雜性而出現(xiàn)副作用。意外情況出現(xiàn)的一個(gè)重要原因是在理想計(jì)劃和現(xiàn)存制度環(huán)境之間缺乏必要的“耦合”。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，對(duì)于公允價(jià)值的引入，我們應(yīng)該考慮制度方面的問(wèn)題。從財(cái)政部頒布的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅適當(dāng)?shù)匾�入公允價(jià)值的計(jì)量模式可以看出，在我國(guó)的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)制度背景下，還不能全面采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。因此，在實(shí)際應(yīng)用中我們還是要考慮如何在我國(guó)的制度內(nèi)合理使用公允價(jià)值。

　　一、公允價(jià)值的涵義

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1995年6月發(fā)布的第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS32）中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額�！�

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在2000年2月發(fā)布的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAS7）中，對(duì)于公允價(jià)值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強(qiáng)迫或清算的情況），當(dāng)前資產(chǎn)（或負(fù)債）的購(gòu)置（或發(fā)生）或出售（或清償）金額。”

　　FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見(jiàn)稿中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒(méi)有關(guān)聯(lián)的意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格�！�

　　我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義表述為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”

　　從內(nèi)容上來(lái)看，公允價(jià)值的定義略有差異�？偟膩�(lái)說(shuō)，它是資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。但是，這個(gè)金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價(jià)值具有了特殊的內(nèi)涵。首先是公平交易。它是取得公允價(jià)值的必要條件，是指交易雙方處于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境，雙方都獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系；其次是完全市場(chǎng)。參加交易的各方必須充分了解市場(chǎng)情況，縮小信息不對(duì)稱的程度，更好地確認(rèn)交易價(jià)格，這是獲取資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的重要條件；再次是時(shí)態(tài)觀。公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)態(tài)觀是動(dòng)態(tài)的，有別于歷史成本計(jì)量的靜態(tài)時(shí)態(tài)觀，使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息更加相關(guān)、對(duì)決策更有用，這也是公允價(jià)值計(jì)量屬性優(yōu)于歷史成本計(jì)量屬性的主要原因之一；最后是價(jià)格估計(jì)在交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生時(shí)按照當(dāng)前的市場(chǎng)情況，對(duì)市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量。由于公允價(jià)值的計(jì)量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計(jì)，所以價(jià)格估價(jià)也是公允價(jià)值的突出特點(diǎn)。這就要求對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用要有嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)制度與之相適應(yīng)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以全面、深入地運(yùn)用了公允價(jià)值，正是與其成熟的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度密切相關(guān)的。

　　二、我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期公允價(jià)值的適用性

　　我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期特殊的經(jīng)濟(jì)形態(tài)包括兩方面內(nèi)容：一是經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，指我國(guó)正在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，這是制度選擇；二是發(fā)展階段的轉(zhuǎn)型，指我國(guó)正在從不發(fā)達(dá)狀態(tài)邁向現(xiàn)代化。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)形態(tài)就是要通過(guò)制度選擇改善發(fā)展的激勵(lì)條件，同時(shí)發(fā)展對(duì)制度選擇、形成也具有反作用，因此制度選擇和發(fā)展階段之間存在契合關(guān)系。當(dāng)兩者還不能完全契合時(shí)，就會(huì)帶來(lái)矛盾和結(jié)構(gòu)性失衡，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)建設(shè)的諸多問(wèn)題，如產(chǎn)權(quán)管理體制不順、市場(chǎng)約束不強(qiáng)等。正是在這樣的制度背景下，公允價(jià)值在我國(guó)還不能全面地推行，具體表現(xiàn)如下：

　　（一）市場(chǎng)不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制。對(duì)于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場(chǎng)價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)在還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段，市場(chǎng)化程度還較低，各類要素市場(chǎng)的運(yùn)作還不夠正規(guī)，中介機(jī)構(gòu)尚難以真正獨(dú)立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠(chéng)信，對(duì)一些資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)估有失公允，資產(chǎn)評(píng)估的科學(xué)性還存在較大欠缺。這些反映了我國(guó)目前存在著較為嚴(yán)重的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，價(jià)格波動(dòng)較大，這樣公平交易就不能完全實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而通過(guò)資本市場(chǎng)交易的一些資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格也就不公允。

　�。ǘ�）我國(guó)證券市場(chǎng)是在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下萌芽，并伴隨經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的腳步快速成長(zhǎng)起來(lái)。但是，證券市場(chǎng)“邊干邊學(xué)”的制度變遷本質(zhì)決定了我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展中必然存在諸多問(wèn)題。公司治理結(jié)構(gòu)、獨(dú)立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司資本結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步優(yōu)化；股東會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理層面的權(quán)利制衡關(guān)系還有待建立；證券市場(chǎng)監(jiān)管透明度不夠。證券市場(chǎng)上金融衍生工具的市場(chǎng)價(jià)格處于不斷變動(dòng)的狀態(tài)，這是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的一大原因，但是前面所說(shuō)的我國(guó)證券市場(chǎng)的諸多問(wèn)題使得金融衍生工具市場(chǎng)價(jià)格動(dòng)態(tài)性的信息無(wú)法及時(shí)傳遞給投資者，那么金融衍生工具市場(chǎng)價(jià)格的確認(rèn)也就不公允。

　　（三）存在大量利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等利益主體，由于他們具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突。此外，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢(shì)，從而在實(shí)際中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易中公允價(jià)值偽造會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象，不僅直接損害了投資者的利益，而且影響到整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)運(yùn)行。

　　由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，應(yīng)充分考慮我國(guó)的制度背景，做出謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上應(yīng)只是趨同而不是照搬。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)很成熟，市場(chǎng)體系很完善，地位也很牢固，而公允價(jià)值恰恰又是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。同時(shí)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家在公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)制度都較為先進(jìn)，證券市場(chǎng)的有效性很高，具有適合公允價(jià)值全面、深入應(yīng)用的土壤。而我國(guó)特殊的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)形態(tài)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還有差距，因此，新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的適度引用是符合國(guó)情的。

　　三、對(duì)公允價(jià)值推行的制度建議

　　由于目前我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育不成熟，保護(hù)投資者和懲罰財(cái)務(wù)舞弊的法律制度不健全等制度因素的限制，公允價(jià)值還不適合在我國(guó)全面的推廣。但從長(zhǎng)期來(lái)看，衍生金融工具的發(fā)展必將對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性提出挑戰(zhàn)，也會(huì)為公允價(jià)值的使用提供直接的現(xiàn)實(shí)需求。這時(shí)就需要我們?cè)O(shè)計(jì)一項(xiàng)可以實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的制度，只要我們建立了與之相適應(yīng)的成熟的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，那么全面、深入的應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性也是可行的。

　　首先，建立健全活躍的市場(chǎng)體制，使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)很好地反映其真實(shí)價(jià)值。在統(tǒng)一開(kāi)放的市場(chǎng)體系和公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序下，價(jià)格是所有市場(chǎng)參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險(xiǎn)之后所達(dá)成的共識(shí)。此時(shí)，價(jià)格才能成為真實(shí)的、準(zhǔn)確的市場(chǎng)信號(hào)。這樣才能創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度。

　　其次，法律作為適合特定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的上層建筑和調(diào)節(jié)利益流向的強(qiáng)制性行為規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)行為有很大的影響，因此要健全法律制度，通過(guò)完善法制制度，來(lái)維護(hù)市場(chǎng)秩序。健全法律、法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊者留下操縱的空隙；加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國(guó)家監(jiān)督機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)部門(mén)和財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動(dòng)稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，一定嚴(yán)懲不貸。要讓我們的法律制度充分地起到維護(hù)市場(chǎng)主體權(quán)益的作用，能真正為市場(chǎng)主體提供足夠的信息支持，這樣才能為交易雙方公平交易提供一個(gè)規(guī)范的空間。

　　從長(zhǎng)期來(lái)看，公允價(jià)值在我國(guó)的引入和使用應(yīng)以健全的法律制度為前提，以健全活躍的市場(chǎng)體制結(jié)構(gòu)為內(nèi)在依據(jù)，同時(shí)要與歷史成本計(jì)量屬性相配合。如葛家澎教授指出：“今后可能的發(fā)展趨勢(shì)是，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)歷史成本和公允價(jià)值將同時(shí)并存”。

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