治理導向?qū)徲嬙u介
摘 要：后安然時代，伴隨著公司舞弊案和審計失敗的頻繁發(fā)生，眾多學者們開始探討現(xiàn)有審計模式存在的問題并提出了治理導向?qū)徲嬆Ｊ�。本文首先簡要介紹了治理導向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摶A、方法體系以及技術手段，然后結合現(xiàn)有審計模式的弊端分析了治理導向?qū)徲嬆Ｊ降膬?yōu)點以及其存在的問題和不足。
關鍵詞：公司治理 導向 審計模式
審計模式是組織審計工作的方式、途徑和方法，是配置審計資源、控制審計風險、規(guī)劃審計程序、收集審計證據(jù)以形成審計結論的一種范式�！�1】伴隨審計理論與實踐的發(fā)展，審計模式也在不斷變遷。導向，即為審計的切入點。我國的審計模式根據(jù)導向的不同，大致經(jīng)歷了帳表導向模式、制度導向模式、傳統(tǒng)風險導向模式、現(xiàn)代風險導向模式四個階段。各個模式在不同的歷史時期都發(fā)揮了其積極的作用。
當前無論是學術界對于現(xiàn)代公司制度的研究，還是公司自身的相關工作都正圍繞著“治理（governance）”來安排和展開，如我們所熟知的內(nèi)部控制、利益相關者權益保護、代理權爭奪、隧道效應防范等都是屬于一般意義上治理的范疇。
那么，審計人員作為企業(yè)理性主體中的一部分，他們?nèi)绾卧谥卫砟繕说募s束下“加入”企業(yè)，是否將以治理為目標來監(jiān)控其他契約的履行，接受何種一攬子的義務和利益，并且在治理的理念下審計程序中如何體現(xiàn)對治理目標的貫徹，都是值得并且可以研究的命題。這便是公司治理導向?qū)徲嬎枷氲钠鹪�。目前，無論國內(nèi)還是國外關于審計與公司治理關系的研究并不少見，但大多數(shù)研究是從公司治理的角度出發(fā)，研究審計在治理中的作用的發(fā)揮，強調(diào)審計是治理實現(xiàn)中不可缺少的部分，而從審計工作的角度出發(fā)，研究審計系統(tǒng)以治理為目標來安排和構建的文獻還較少見到。從國內(nèi)的情況看，車宣呈在其博士論文“治理導向?qū)徲嬆Ｊ窖芯俊敝休^為系統(tǒng)的介紹了治理導向?qū)徲��！?】這是目前關于治理導向?qū)徲嫹矫娴恼撐闹凶钤纾钊娴囊黄撐�。在這篇文章中，車宣呈做了如下一些研究（1）從契約角度入手，構建企業(yè)多元契約網(wǎng)絡模型，由此發(fā)展了具有治理內(nèi)涵的受托經(jīng)濟責任觀，從而為深度解析治理和審計的天然聯(lián)系、構建治理導向?qū)徲嬆Ｊ降於死碚摶�；�?）以確保實現(xiàn)企業(yè)多元利益相關主體的全面治理為目標，提出治理導向?qū)徲嬆Ｊ接^，并構建了系統(tǒng)的理論體系框架，確立新的審計思維范式；（3）以治理導向?qū)徲嬘^為指導拓展了新模式下內(nèi)外部審計契約秩序內(nèi)涵；（4）初步探索了治理導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒w系；（5）采用實證研究的方式分別對公司治理特征變量與審計契約締結、公司治理水平與審計意見相關性進行研究，具有一定學術價值；（6）以全面治理目標為引導，對治理導向?qū)徲嬆Ｊ较聝?nèi)外部審計一體化的分工合作秩序予以統(tǒng)籌研究。隨后的一些研究幾乎都建立在車宣呈的研究基礎之上。如蔡春等人2009年發(fā)表于《會計研究》上的“關于構建治理導向?qū)徲嬆Ｊ降奶接憽�，�?】其理論依據(jù)、方法體系、技術手段等都是在車宣呈基礎上的一些改進。張娟還特地對治理導向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摶A做了研究。這些研究基本都是從委托代理理論和契約理論入手，構建治理導向?qū)徲嫷幕灸Ｐ停趯徲嬈跏枪颈姸嗥跫s中重要契約的思想，將審計融入到公司治理當中去，實現(xiàn)審計與公司治理的結合。筆者認為，任意一種模型的構建都要考慮其可行性與實用性。必須經(jīng)過嚴格的討論，由不同思想碰撞產(chǎn)生出火花，不斷篩選，優(yōu)勝劣汰，并且在實踐中磨礪。治理導向?qū)徲嬆Ｊ降难芯坎艅倓偲鸩剑芏鄦栴}都等待進一步商榷。
二、治理導向?qū)徲嬆Ｊ胶喗?br />1、理論基礎
2.1.1理論淵源。經(jīng)濟責任關系的存在是審計產(chǎn)生、發(fā)展的根本前提。經(jīng)濟責任，又稱為受審責任、經(jīng)管責任和財務責任，就是指在財產(chǎn)的所有權和經(jīng)營管理權相對分離的條件下，財產(chǎn)所有者（即委責者）將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權委托給財產(chǎn)管理者（即責任者）所形成的一種責任關系。責任者與委責者之間的經(jīng)濟責任關系，是通過各式各樣的手段建立起來的，諸如法律、規(guī)章、合同、組織原則、習慣或者非正式的道德義務等。審計因受審責任的發(fā)生而發(fā)生，亦因受審責任的發(fā)展而發(fā)展。契約理論以及以此為基礎而形成的代理理論，是公司治理理論早期的重要內(nèi)容。由于現(xiàn)代股份制公司的出現(xiàn)，受托經(jīng)濟責任隨著生產(chǎn)力和社會經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展深化，為了促使受托經(jīng)濟責任全面有效履行，導致了現(xiàn)代公司治理機制的產(chǎn)生和不斷完善。因此，受托經(jīng)濟責任是審計與公司治理產(chǎn)生的共同理論基礎，保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行是審計與公司治理的共同目標。
2.1.2審計環(huán)境———公司治理的發(fā)展。審計環(huán)境是審計賴以生存和發(fā)展的客觀條件。審計環(huán)境主要包括經(jīng)濟、訴訟以及判決、法律、科學技術、相關利益群體、文化等因素。審計環(huán)境變化導致了審計目標的演變。其中，社會的需求對審計目標的確定起著根本性的導向作用，決定著審計目標的需求；審計自身的能力對審計目標的確定起著決定性的平衡作用，決定著審計目標的供給；法律、法庭判決以及會計團體制定的審計準則代表了相關方博弈的過程和結果，是審計目標明確化的具體表現(xiàn)形式。公司治理理論的發(fā)展和變遷，構成了治理導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的環(huán)境基礎，成為了催生治理導向?qū)徲嫷母緞右颉?br />2、方法體系
審計導向的不同，相應的審計程序和審計技術方法也會有所不同。治理導向?qū)徲嬆Ｊ皆诩夹g方法上既傳承現(xiàn)有審計模式中的基本理念，也融合當前公司治理評價的方法程序，實現(xiàn)了技術和手段上的突破和創(chuàng)新。制度導向?qū)徲嬆Ｊ綄⒘⒆泓c定位在內(nèi)部控制制度測試評價的基礎上，在審計時先對公司內(nèi)部控制情況做出判斷，從而決定審計的重點與程序；風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄⒘⒆泓c定位于風險評估基礎之上，在開展實質(zhì)性審計前對公司各環(huán)節(jié)風險進行評價，從而指導審計的程序及其實施重點；治理導向?qū)徲嬆Ｊ絼t將立足點定位在公司治理評價之上，通過對治理狀況的分析，據(jù)以識別審計重點與估算審計風險，進而實施基本審計程序，編制審計報告。治理導向模式下的審計方法體系如圖1所示。
圖1 治理導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒w系
2.2.1治理狀況分析。治理導向?qū)徲媽嵤┳畲蟮囊c就在于實施基本審計程序前的先導性治理狀況分析。治理狀況分析的基本環(huán)節(jié)包括治理目標確定、治理環(huán)節(jié)分解、治理水平測試、治理水平評價以及治理水平報告。首先，根據(jù)被審計客戶及其利益相關者的基本情況，辨認組織治理環(huán)境，確認其治理目標；其次，根據(jù)治理要求，將治理目標分解到公司內(nèi)部各委托代理環(huán)節(jié)，對整個治理構架中每一層次的基本要求予以明確；最后，比照各治理因素的最佳治理標準，判斷公司治理現(xiàn)狀，并對治理結構現(xiàn)狀進行測試，尋找各治理環(huán)節(jié)中存在的重大缺陷及可操縱空間，從而確認治理水平，形成治理評價報告。治理評價報告作為治理導向?qū)徲嬰A段性成果將反饋給被審計客戶，以幫助被審計客戶進一步完善治理結構。
2.2.2審計重點識別與審計風險估算。審計重點識別與審計風險估算是將治理評價轉換為具體審計實施的銜接過程。通過治理分析對各環(huán)節(jié)治理水平進行評價，識別治理風險，確定治理風險對經(jīng)營活動和會計系統(tǒng)可能造成的影響范圍和程度，從而設定審計重點環(huán)節(jié)，并結合治理水平按照風險模型估算審計風險，以幫助審計師制定具體審計計劃、分派審計資源以及制定風險規(guī)避措施等。具體分三個方面測試各個環(huán)節(jié)治理水平的影響：行為動機(motivation)、行為可行性(feasibility)和行為后果(effect)。(1)行為動機測試。即在委托代理關系中代理人是否有實施背離行為的動機；完善的治理機制可以最大程度上通過約束與激勵來扼制代理人的背離動機。(2)行為可行性測試。如果有動機，在現(xiàn)有治理結構下背離行為是否能夠?qū)崿F(xiàn)；完善的治理結構可以通過控制系統(tǒng)杜絕背離行為的產(chǎn)生，實現(xiàn)自動糾錯的功能。(3)行為后果測試。如果控制系統(tǒng)沒能防止背離行為，其所產(chǎn)生的該背離行為后果對整體治理效果的影響有多大。通過這三方面的遞進測試，可以分析組織各環(huán)節(jié)的治理水平對審計的影響，進而將治理信息分析分解到審計關注之中，審計師據(jù)以決定是否進入實施基本審計程序。
2.2.3實施基本審計程序。進入基本審計程序后，審計師將按照前兩階段的分析進行適當范圍內(nèi)的實質(zhì)性測試，對確認的審計重點環(huán)節(jié)進行更嚴格的測試，根據(jù)實質(zhì)性測試結果和取得的其他審計證據(jù)確定完成審計工作或是否追加審計程序。
2.2.4編制審計報告。通過實施基本審計程序，匯總審計差異和調(diào)整意見，對被審計客戶形成最終審計意見評判，簽發(fā)審計報告。治理導向?qū)徲嬆Ｊ较乱笈吨卫碓u價信息，一方面可以對審計報告客戶提供更全面的信息，另一方面也可以適當減輕審計責任。
治理導向?qū)徲嬆Ｊ脚c傳統(tǒng)審計模式在審計程序上的最大區(qū)別在于將基本審計程序建立在對治理的分析基礎之上，對治理薄弱環(huán)節(jié)給予更多的關注。同時，在確定治理目標時關注了更多利益相關者在治理結構中的利益保護。因此，在審計要求上較之傳統(tǒng)審計模式更加嚴格，審計控制的范圍也更為全面。
3、技術手段
自20世紀90年代公司治理概念提出以來，對公司治理評價的技術分析研究就從未停止過。人們雖然沒能建立類似凈現(xiàn)值公式那樣精確的計量模型，但依據(jù)理論推演和實證研究的結果，在實踐領域內(nèi)，一個客觀的、可以比較的評價指標體系是可以建立的。目前，已有眾多的研究組織和咨詢機構都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評價技術模型，并得到了一定程度的運用。這些治理評價手段可以幫助審計師在實施基本審計程序前進行先導性治理分析，從而以治理為導向有效開展審計工作。
三、評介
1、現(xiàn)有審計模式的局限性
3.1.1受托經(jīng)濟責任的權責利不明確
現(xiàn)有審計程序過程中，主要是基于審計委托者事項開展工作，法定審計中以識別財務報表公允性為目標，雖然曾經(jīng)較普遍的使用了制度導向、風險導向等模式，在實質(zhì)性審計前有了一定的前導性分析，但在對審計關系產(chǎn)生的根源——基礎受托經(jīng)濟責任的權責利界定上仍然沒提出分析要求，即沒有提出對組織治理機制和構架分析的要求，自然在甄別治理問題上可能出現(xiàn)的對審計結論的影響無法得到充分的保證，近來頻出的由于治理失敗導致的財務舞弊事件已經(jīng)反映了這種問題。因此，在提出治理導向?qū)徲嬆Ｊ嚼碚摰幕A上也就必然對審計程序的改進提出新的要求。
3.1.2獨立審計獨立性不強
第一，咨詢服務影響審計獨立性。獨立審計方面咨詢服務在近20年來異軍突起，咨詢服務已經(jīng)逐步在注冊會計師服務中占據(jù)主導地位。以美國為例，前“五大”的咨詢服務收入已從20世紀70年代的不到15%上升至近年50%左右，1999年，國際前“五大”的管理咨詢收入比例（會計審計業(yè)務收入所占總收入比例/管理咨詢業(yè)務收入所占總收入比例），安達信18/70、普華永道35/45、安永34/43、德勤31/50、畢馬威36/40，同年，美國前100位會計師事務所傳統(tǒng)的會計審計業(yè)務總收入是95.56億美元，比上年增長16%，而管理咨詢業(yè)務總收入高達148.84美元，增長率達38%。目前有相當?shù)难芯勘砻髯稍儤I(yè)務的擴張對獨立審計人員承擔的傳統(tǒng)審計業(yè)務的審計獨立性造成了影響，美國采取了限制的做法，我國目前尚沒有法律上的限制，但確實在理論上提出的研究的命題。從契約的角度看，這兩種基于完全不同類型的契約，傳統(tǒng)審計業(yè)務契約是基于基礎契約的約束而產(chǎn)生的契約關系，“審計委托人——審計人員——被審計人”是我們所熟知的三角形契約關系，而咨詢服務是直線型的契約關系，即“咨詢委托人——審計人員”。如果審計委托人與咨詢委托人發(fā)生重疊，傳統(tǒng)審計業(yè)務的審計契約應有的狀態(tài)是否會發(fā)生變化？如果審計人員與被審計人員發(fā)生“串謀”，尤其在國內(nèi)目前存在不少“購買審計意見”的傾向時，審計契約如何締結才能保證委托人利益？對以上問題的認識需要進行重新思考。
第二，審計契約模型異化。目前，多數(shù)的國家制定的法律規(guī)范規(guī)定的締結獨立審計契約的委托方都是股東大會或代表全體股東的董事會，但并沒有具體規(guī)定到特定的主體或缺乏具體的供股東形式這一權利的機制，這種制度上的缺陷，往往預示著股份公司股權過度集中或過度分散都可能導致實際締約方的異化。有些公司有明確要求董事會實質(zhì)掌握這一權力，但董事會往往和控股股東、高管屬同一利益集團，或者董事長就是總經(jīng)理，最終，實際的審計師事務所委托方往往由高管人員或?qū)嵸|(zhì)上掌握了公司經(jīng)營權的控股股東充當，形成委托人人控制現(xiàn)象。
對于公司股權相對分散的股份公司而言，由于股東數(shù)量眾多，各權比重較小，有股東大會投票決定選擇審計師的方式，很容易被公司利用，很多股東怠于形式權利或放棄投票權，使得獨立審計契約委托上異化為高管人員。無疑，這種情況導致合理的審計契約秩序的顛覆契約機制發(fā)揮作用的根本原理就在于三方獨立監(jiān)控的制衡作用，正常關系應當是三方關系，但由于基礎契約關系異位，委托人
就是高管人員，而高管人員也正是基礎契約中的被審計人，導致實質(zhì)上的計契約形成了審計師——高管人員之間的雙向契約關系（見圖2）。高管人員聘請審計師，并且實際支付審計費用，審計師審計高管人員，在這中高管人員“購買”審計意見的情況下，顯然審計無法再以第三人身份做出公正的判斷，缺乏了與真正委托人的聯(lián)系，審計師成了被審計方的利益代表。審計師與被審計方之間互惠互利的關系決定了審計師與高管人員共謀出現(xiàn)的不可避免。
圖2異化的審計契約模型
2、治理導向?qū)徲嬆Ｊ降膶Σ?br />3.2.1反饋審計意見
治理導向?qū)徲嬆Ｊ降囊粋�重要環(huán)節(jié)在于將治理評價報告反饋給公司，讓審計成為公司治理的一部分。這項做法在一定程度上將審計業(yè)務與咨詢業(yè)務有機的結合，避免了咨詢業(yè)務帶來的影響審計獨立性的問題。
3.2.2保持審計師獨立性方面的建議
審計質(zhì)量的提高關鍵在于審計師獨立性的保障，現(xiàn)代審計要求的獨立性不僅僅指審計師在委托方與被審計方之間保持獨立，還指在具有不同利益目標的多元化委托方之間保持獨立性，前者要求降低審計師與被審計方合謀造假的可能性，后者更是要求審計師在各外部利益相關者之間出于公正角度，不偏向任何一方。在前面的問題分析中我們也提到，目前突出的問題也表現(xiàn)在這兩方面，審計師或者與高管人員合謀，或者與控股股東等共謀侵占中小股東、債權人利益�？梢哉f，目前審計模式在契約締結機制上的缺陷是造成審計質(zhì)量低下的根本原因，本機制從契約締結的源頭上建立共同治理的平衡機制，使得各方利益代表在締約權行使博弈中取得各方利益的平衡，防止審計師由于利益驅(qū)動的影響，偏向某個獨享了審計契約締約權的單一群體，確保審計師能夠獨立客觀的履行審計功能，確保各方利益得到應有的保證。為了提高審計人員獨立性，治理導向?qū)徲嬁梢宰鋈缦路矫娴膰L試：
第一，股東理事會制度（shareholders’board of trustees，SBT）。由大股東和中小股東代表共同成立獨立于董事會的股東理事會專門負責選擇、聘任和支付獨立審計師報酬。該制度可以使股東共同行使權力，一定程度上遏制內(nèi)部控制，獨立審計師也可以更好的保持獨立性發(fā)表審計意見，但是由于一方面中小股東往往缺乏監(jiān)管動力，加之一股獨大現(xiàn)象存在，監(jiān)管效果依然有限，該制度可能最終還是會流于控股股東控制的局面；另一方面股東理事會仍然只是股東間利益博弈的機制，其他外部利益相關者仍然無法參與，沒能實現(xiàn)共同治理的目標。
第二，審計業(yè)務招標制度。將聘任獨立審計師的權力集中到市場監(jiān)管部門手中，如證監(jiān)會、財政部等部門，由政府監(jiān)管部門采用公開市場招聘方式來決定企業(yè)的獨立審計師聘任。這樣可以一定程度上防止企業(yè)與獨立審計合謀，是獨立審計的獨立性得到一定保證，并且集中的監(jiān)管部門可以綜合考慮各外部利益相關者利益需求，保護更多的外部利益相關者。但是該制度由于是強制的政府力量介入，監(jiān)管者真正目標和企業(yè)眾多利益相關者畢竟不一致，很容易產(chǎn)生監(jiān)管者政績追求和權力尋租的現(xiàn)象，獨立審計之間的競爭可能會產(chǎn)生“低球效應”，這可能會影響審計質(zhì)量，與該制度初衷相悖。同樣類似的建議的有成立獨立的公眾公司審計聘用委員會（Independent Public Company Auditing Engagement Committee）。
第三財務報表保險制度（Financial Statement Insurance，F(xiàn)SI）。后安然時代，美國紐約大學羅恩（Joshua Ronen）教授提出了財務報表保險制度，重新構建了審計委托機制，將保險公司納入審計契約參與方，由保險公司聘任委托獨立審計對被審計單位審查，并支付審計費用，然后保險公司對出具的財務報表保險，對利益相關者承擔財務報表責任。由圖3可見，傳統(tǒng)的三方關系形成了四方關系，保險方介入委托方和審計是之間，割裂了委托方和審計師之間利益關系，也杜絕了可能形成的被審計方與審計師之間的利益關系，實現(xiàn)了獨立審計的徹底獨立，并且保險公司出于安全角度，必定要求審計師綜合考慮各利益相關者的信息需要，可以滿足多元化利益相關者需要。但是這種制度建立的基礎關鍵是保險公司的參與，保險公司的參與力度決定了制度建立的可能性，保險市場的規(guī)范和成熟度決定了該制度杜絕舞弊的有效性大小。并且新的參與人的引進會產(chǎn)生更加復雜的契約利益分配和責任承擔問題，因此，其實現(xiàn)的實質(zhì)性操作條件尚待考證。
圖3財務報表保險制度契約關系
第四，設立聯(lián)合治理委員會。在治理導向?qū)徲嬆Ｊ较�，以實現(xiàn)共同治理作為目標，建議設立聯(lián)合治理委員會（United Governance Committee）來負責審計師聘用、委托、解約和支付費用。該委員會的設立遵循利益相關者共同治理的原則，促使外部利益相關者共同行使委托締約權。該委員會成員由股東代表、債權人代表、客戶和供應商代表等外部利益相關者組成（如圖4），持股超過一定比例的大股東直接指派各自代表參與，中小股東代表可以由獨立董事代行其職，債權人代表由債務達到一定比例的債務人各自指定，小債權人也可以聯(lián)合指定代表參與，大客戶和主要供應商也有指定代表參與治理委員會的權力。行權方式采取會議制，由于審計師聘用、委托、解約和支付費用的等事宜并非日常性事務，因此完全可以采取會議制行使，雖然形式上類似于目前董事會下屬的審計委員會，但參與的人員構成上不同，故此，具有不同的效果。在我國，由于債權人中銀行占有很大比重，發(fā)揮這些銀行在治理審計中的作用將顯得尤為重要和可行。
圖4多維立體契約關系網(wǎng)絡模型
四、總結
科學有效的審計模式對于優(yōu)化審計資源配置。降低審計風險。實現(xiàn)審計目標有著重要的意義。伴隨審計理論與實踐的發(fā)展，審計模式也在不斷變遷。治理導向模式是一種關于審計模式的新的探索。任何一種模式都應考慮其可行性和實用性。必須要經(jīng)過嚴格的討論才能用于實踐。關于治理導向模式的研究才剛剛起步，并且治理導向?qū)徲嬆Ｊ奖憩F(xiàn)出了其在某些方面的優(yōu)越性，我國的審計模式將會如何發(fā)展，有待以后的研究。
參考文獻
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